注册会计师责任重大，不想被罚10万，函证的细节一定要做扎实

在会计师事务所从事审计工作是一件挺繁琐的事情，很多基础工作做得扎实了，才能够防范错报的风险，其中要求最精细的就是函证程序。

注册会计师在实施函证程序时，从发函到回函，是要全过程控制的，下面结合案例简单来说一下常容易犯的4个错误。

1、 注册会计师未直接发出询证函并予以跟进， 函证过程中均有被审计单位人员参与。例如，由被审计单位财务代为发函或/和收函。

瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）——振隆特产——〔2017〕22号

没收业务收入130万，会计师事务所罚款260万，注册会计师各罚款10万；

案例：根据振隆特产相关工作人员的询问笔录，瑞华所将询证函交给振隆特产工作人员发出。另据审计底稿显示，2012年度及2013年度审计底稿中未对函证发出留痕，2014年度询证函寄出单位是振隆特产、寄出人是振隆特产工作人员。此外，瑞华所也未提交其将询证函亲自交给快递员发出的证据。

利安达会计师事务所（特殊普通合伙）——九好集团——〔2017〕85号

没收业务收入150万，会计师事务所罚款750万，注册会计师各罚款10万；

案例：利安达审计项目组对应收账款函证发函的选取标准定为10万元以上全部发函，10万元以下随机抽取。但在实施函证程序的过程中，审计人员未严格执行拟定的发函标准，对部分10万元以上的供应商未进行函证。

利安达实施函证程序时，在九好集团总部安排九好集团工作人员与审计项目组成员一起填写询证函快递单并寄出，而九好集团各子公司的询证函则由审计人员制好询证函，由九好集团下属子公司在各地自行寄出。

审计人员要求九好集团将发函的快递底联全部寄回杭州并由九好集团转交利安达，或由九好集团子公司直接寄回利安达北京总部。此外，还存在九好集团工作人员直接回函的情况，如浙江元茂文化创意有限公司回函快递单明确写明“九好集团”。

2、询证函发出前，未执行程序认真核对被询证者的名称、地址，而是根据被审计单位提供的错误地址寄发函证。

立信会计师事务所（特殊普通合伙）——康华农业——〔2017〕55号

没收业务收入45万，会计师事务所罚款45万，注册会计师各罚款6万；

案例：立信所在实施应收款项函证审计程序时，康华农业提供的万里种业、金稻谷收件地址与立信所网络查询的上述公司工商注册登记地址不一致，立信所按照康华农业提供的地址向上述公司寄发询证函，并在审计工作底稿记录“询证地址为该公司办公地址，走访时已核实，工商注册地与其不一致”。之后立信所收到上述客户确认康华农业账面应收账款余额、销售收入数额信息无误的回函。经查，立信所康华农业审计项目人员未走访过上述公司。

3、 对未回函的函证未采取应有的控制措施。 例如， 再次发函或电话咨询银行函证进度。

北京兴华会计师事务所（特殊普通合伙）——欣泰电气——〔2016〕92号

没收业务收入322.44万，会计师事务所罚款967.32万，注册会计师各罚款10万；

案例：兴华所在对欣泰电气2013年财务报表进行审计时，共向24家客户发出询证函，在其中22家客户未回函的情况下，仅对其中8家进行了替代测试，剩余14家未做替代测试。14家客户中有7家系欣泰电气虚构收回应收账款的客户，共计虚减应收账款4,303万元。在对8家客户进行替代测试时，兴华所未按照其审计工作底稿程序表的要求，将销售回款金额与银行对账单核对，其中3家客户系欣泰电气虚构收回应收账款的客户，共计虚减应收账款928万元。

4、部分询证函回函原件及快递单丢失。

针对这些细节的问题，注册会计师要如何应对，下面就常见的2种询证模式来细说。

采用邮寄方式

首先注册会计师应尽量采用邮寄形式。 为了避免询证函被拦截、篡改的可能，在邮寄询证函时，注册会计师可以在核实被询证者的联系方式后，不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函（例如，直接在邮局投递）。

特别注意，在邮寄时必须填制“发函清单”，应将有关的发函快递面单客户联，甚至将发出的函证复印件附在所填制的“发函清单”后，一并作为工作底稿归档。

由于被询证者的联系方式都由被审计单位提供的，所以注册会计师是要保持应有的警惕，对发函地址实施核对程序是必不可少的。

如被函证单位的法定地址与实际发函地址不一致，应高度关注，查明原因并形成审计底稿，必要时应进行实地访谈， 以甄别实际发函地址真伪。

这里要重点说一下，具体可以实施的程序包括：

① 通过拨打公共查询电话核实被询证者的名称和地址；

② 通过被询证者的网站或其他公开网站核对被询证者的名称和地址；

③ 将被询证者的名称和地址信息与被审计单位持有的相关合同等文件核对；

④ 对于供应商或客户，可以将被询证者的名称、地址与被审计单位收到或开具的增值税专用发票中的对方单位名称、地址进行核对。

2） 采用亲函方式

亲函，是指注册会计师独自或在被审计单位员工的陪伴下亲自将询证函送至被询证者，在被询证者核对并确认回函后，亲自将回函带回的方式。

注册会计师以跟函方式实施函证的， 可以实施以下控制措施：

① 了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员；

② 确认处理询证函的员工的身份和处理询证函的权限，如索要名片、记录员工卡号和姓名牌等；

③ 观察处理询证函的被询证者员工是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函，例如，该人员是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信息。

如果被询证者同意注册会计师独自前往被询证者执行函证程序，注册会计师可以独自前往。

如果注册会计师跟函时需要被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，对被审计单位和被询证者之间可能发生的串通保持警觉。

同时，通过跟亲函方式收到的回函， 建议留有跟函的影像证据，包括拍照、录像等方式。

说完了发函，我们再看看回函我们需要特别注意的点有哪些?

（ 1） 回函是否由被询证者直接寄给注册会计师；

（ 2） 寄给注册会计师的回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致；

（ 3）检查询证函回函是否直接寄往会计师事务所。如，检查回函邮戳显示的发函地址（邮编）与发函函件列示的被询证者地址（邮编）是否一致；

（ 4） 邮寄方式收到的回函原件及快递单需要以附件形式附在所填制的“回函汇总表”后，一并作为工作底稿归档。

值得提醒的是，邮寄方式实施函证所获取的回函必须是由被询证者直接向审计人员回复，不得委托被审计单位的相关人员接收后转交审计人员，回函应当指定由审计人员收取。

并不是每一份发函都一定能够回函，如果未收到回函，如何处理？

首先，对原询证函的控制过程进行检查：

① 检查相关发函信息，例如，通过邮寄方式发出询证函时，检查收件人和寄件人地址、联系方式是否正确。必要时，以电话或邮件咨询被询证者；

② 如果函证丢失，应联系被询证者的相关人员，再次发函。

其次，如果实施上述审计程序后，仍无法获得回函信息时，审计人员需要重新评估被审计单位的重大错报风险，以及该函证科目的性质和金额，实施替代程序获取相关、可靠的审计证据，并在审计底稿记录未获得函证的原因和相关替代程序的审计证据。

最后附上审计准则的规定

《中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》

第十四条:当实施函证程序时，注册会计师应当对询证函保持控制，包括：（一）确定需要确认或填列的信息；（二）选择适当的被询证者；（三）设计询证函，包括正确填列被询证者的姓名和地址，以及被询证者直接向注册会计师回函的地址等信息；（四）发出询证函并予以跟进，必要时再次向被询证者寄发询证函。

第十九条:在未回函的情况下，注册会计师应当实施替代程序以获取相关、可靠的审计证据。

第二十条:如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第 1502 号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。

《中国注册会计师审计准则第 1301 号—审计证据》

第十条:注册会计师应当根据具体情况设计和实施恰当的审计程序，以获取充分、适当的审计证据。

第十一条:在设计和实施审计程序时，注册会计师应当考虑用作审计证据的信息的相关性和可靠性。

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